WSA: Odliczenie VAT a faktury otrzymane z opóźnieniem

97
SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 marca 2021 r. sprawy ze skargi Ł. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia […] grudnia 2020 r. nr […] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę

UZASADNIENIE

W dniu […] listopada 2020 r. Ł. K. (dalej powoływany również jako: „skarżący”, „wnioskodawca” bądź „strona”) złożył wniosek o wydane interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości złożenia korekty deklaracji VAT oraz prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego w związku z importem usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: wnioskodawca prowadzi działalność w branży wydawniczej. Posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. W ramach prowadzonej działalności nabywa różnego rodzaju usługi od podmiotów zagranicznych, które nie posiadają siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Miejscem świadczenia nabywanych usług jest, stosownie do treści art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT” lub „u.p.t.u.”), terytorium Polski. Oznacza to więc, że nabycie wspomnianych usług stanowi dla wnioskodawcy tzw. import usług. Nabywane usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z zawieranymi transakcjami zdarza się, że wnioskodawca nie uwzględnia kwoty podatku należnego, wynikającego z danej transakcji (zakupu usług), we właściwej deklaracji dla podatku od towarów i usług, czy też w korekcie właściwej deklaracji, złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych usług. Nieuwzględnienie kwoty podatku należnego w deklaracji w wyżej wskazanym okresie wynika w głównej mierze z powodu: (1) zbyt późnego wystawienia faktury przez kontrahenta – zdarza się, iż kontrahent zagraniczny, w szczególności taki, którego obowiązują inne zasady wystawiania faktur, niż przewidziane w polskiej ustawie o VAT, nie wystawi faktury w odpowiednim terminie. Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu na takie zachowanie kontrahenta, ani nie posiada narzędzi, które pozwoliłyby na wymuszenie na kontrahencie dostosowania się w tym zakresie do polskich regulacji; (2) opóźnienia w doręczaniu terminowo wystawionej faktury – wnioskodawca nie ma wpływu na termin wysyłania i termin doręczania faktur. Wspomniane opóźnienie może być spowodowane przykładowo zaniedbaniem w tym zakresie przez kontrahenta, czy zagubieniem przesyłki przed podmiot realizujący usługę pocztową; (3) celowe przesuwanie momentu wystawienia faktury przez kontrahenta – zdarza się, w szczególności w sytuacji, gdy transakcja opiewa na niską kwotę, że zagraniczni kontrahenci celowo nie wystawiają faktury w danym roku, po to, aby nie musieć dostarczać certyfikatu rezydencji podatkowej, którego pozyskanie wiąże się z kosztami; (4) postanowienia umowne – zgodnie z postawieniami umownymi, w przypadku nabywanych przez wnioskodawcę usług, rozliczeniu podlegają okresy 180 lub 360 dniowe (półroczne i roczne). Wartość nabywanych usług (głownie licencji) zależna jest od ilości sprzedanych towarów objętych licencją. Zgodnie z postanowieniami umownymi, wnioskodawca ma 90 dni na przesłanie raportu sprzedaży kontrahentowi. Mając na uwadze wspomniane postanowienia umowne, nie ma możliwości zachowania 3-miesięcznego terminu przewidzianego w przepisach.

Wskutek zaistnienia powyżej wskazanych zdarzeń, wnioskodawca nie wykazuje podatku należnego i naliczonego we właściwym okresie rozliczeniowym w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do transakcji powstał obowiązek podatkowy. Wnioskodawca czyni jednak zadość obowiązkom poprzez korektę właściwych deklaracji. Takie późniejsze wykazanie podatku należnego przez korektę właściwej deklaracji nie jest związane z nadużyciem, oszustwem czy dążeniem do zmniejszenia podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy wnioskodawca, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, może, poprzez złożenie korekty właściwej deklaracji VAT, odliczyć podatek naliczony w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeśli taka korekta zostanie złożona później, niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy?

Mając na uwadze literalne brzmienie przepisów, wnioskodawca zobowiązany jest do wstecznego złożenia deklaracji VAT i wstecznego wykazania kwoty podatku należnego, przy jednoczesnym wykazaniu podatku naliczonego „na bieżąco”. Ujęcie podatku należnego i naliczonego w innych okresach, mimo iż są one sobie równe, powoduje, że wnioskodawca musi ponosić ekonomiczny ciężar podatku należnego, wraz z zapłatą odsetek, liczonych od pierwszego dnia po terminie, w którym podatek należny stał się wymagalny do dnia faktycznej jego wpłaty.

Zdaniem wnioskodawcy, przepisy, uzależniające możliwość neutralnego odliczenia podatku naliczonego od terminu zawitego 3 miesięcy, są niezgodne z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., poz. 347 nr 1, dalej: „Dyrektywa 112”), w szczególności zaś są niezgodne z zasadą neutralności oraz zasadą proporcjonalności.

Powołując się na orzecznictwo TSUE wnioskodawca wskazał, że w jego opinii przesunięcie prawa do odliczenia podatku naliczonego do innego okresu niż ten, w którym został wykazany VAT należny oraz konieczność zapłaty odsetek od powstałej w ten sposób zaległości podatkowej, z uwagi na niedochowanie wyłącznie formalnoprawnych przesłanek, jest niezgodne z unijnymi przepisami. Przepisy polskiej ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., wprowadzają bowiem nieznany Dyrektywie 112 wymóg formalny, w postaci obowiązku uwzględnienia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której wnioskodawca jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług w ramach transakcji importu usług powstał obowiązek podatkowy.

Zdaniem wnioskodawcy, przesunięcie w czasie prawa do odliczenia ma charakter sankcji i sankcja ta (w postaci odsetek) „nakładana” jest niezależnie od winy podatnika czy stopnia przyczynienia się przez niego do opóźnienia w wykazaniu podatku VAT we właściwej deklaracji. Wnioskodawca podkreślił, że przytoczone w opisie stanu faktycznego sytuacje są niezawinione i nie można w nich upatrywać złej woli, nadużyć czy prób dokonania oszustwa podatkowego.

Wnioskodawca podnosi, że automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia podatku naliczonego i związana z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę, bez względu na brak przesłanek wystąpienia w danej transakcji ryzyka oszustwa podatkowego, lub świadomego nadużycia prawa, jest niezgodne z zasadą proporcjonalności, zgodnie z którą, w celu ukarania podatników za ewentualne naruszenia wymogów formalnych, przepisy krajowe powinny zawierać inne sankcje, mniej dolegliwe niż odmowa prawa do odliczenia podatku należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym. Sankcja ta bowiem ma charakter niewspółmierny do stopnia przewinienia.

W opinii wnioskodawcy, może on, poprzez złożenie korekty właściwej deklaracji VAT, odliczyć podatek naliczony w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeśli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia […] grudnia 2020 r., nr […], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Argumentując swoje rozstrzygnięcie wskazywał, że w konsekwencji spełnienia warunków, dotyczących możliwości odliczenia podatku naliczonego po upływie 3 miesięcy, od miesiąca w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale realizuje je w deklaracji składanej „na bieżąco”. Organ wskazał także, że przepisy Dyrektywy 112, jako warunek dokonania odliczenia podatku, jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca, wymieniają obowiązek dopełnienia formalności określonych przez państwo członkowskie. Ponadto w przepisach tych, jako warunek dokonania odliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ale także z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, wymieniają posiadanie przez nabywcę faktury sporządzonej zgodnie z wskazanymi przepisami Dyrektywy 112. Zatem przepisy te dopuszczają możliwość wprowadzenia przez państwo członkowskie pewnych formalności, warunkujących prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Warunki, o których mowa w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT są, zdaniem DKIS, wyrazem ich prawidłowej implementacji po prawa krajowego. Wprowadzenie przedmiotowych wymogów nie skutkuje bowiem pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie narusza tym samym zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

Nie zgadzając się z zaprezentowanym przez organ stanowiskiem, skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku domagając się uchylenia skarżonej interpretacji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1) art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i ust. 10b pkt 3, w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c, w zw. z art. 86 ust. 10i ustawy o VAT, polegające na nieuwzględnieniu zasad wynikających z:

a) art. 167 oraz art. 168 w zw. z art. 178 Dyrektywy 112 i skutkujące niesłusznym uzależnieniem realizacji prawa do odliczenia przez skarżącego, w stosunku do transakcji importu usług podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym co podatek należny od wykazania podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej, złożonej w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

b) art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 i wyrażonej w nim zasady neutralności i skutkujące efektywnym obciążeniem skarżącego ciężarem podatku należnego wraz z odsetkami od powstałych zaległości podatkowych z tytułu transakcji importu usług, w sytuacji, w

której wszystkie przesłanki materialnoprawne odliczenia zostały przez niego spełnione, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

c) art. 5 ust. 4 Traktatu z dnia 30 kwietnia 2004 r. o Unii Europejskiej (Dz. U. 2004.90.864/30) wyrażającego zasadę proporcjonalności i skutkujące przesunięciem w czasie realizacji prawa do odliczenia i związaną z tym koniecznością zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, niewymienionych w Dyrektywie 112, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2. art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: „o.p.”) poprzez stosowanie argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: „p.p.s.a.”), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania i naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 57a, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej – w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami – Sąd, w składzie rozpoznającym tę sprawę stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Nie są bowiem zasadne podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego przez ich błędną wykładnię w sposób mający wpływ na wynik sprawy ani także zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu w tej sprawie jest to, czy w stanie prawnym, obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., skarżący będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji importu usług od podmiotów zagranicznych w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek należny, niezależnie od faktu, że korekta deklaracji zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy, a w konsekwencji – czy będzie zobowiązany do zapłaty odsetek od tak powstałych zaległości podatkowych.

Skarżący zaprezentował stanowisko, że może on – poprzez złożenie korekty właściwej deklaracji VAT, odliczyć podatek naliczony w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeśli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy. Powyższe argumentował tym, iż przyjęcie literalnego brzmienia art. 86 ust. 10i ustawy o VAT powoduje naruszenie zasady neutralności podatku do towarów i usług i sprawia, że podatnik musi ponosić jego ekonomiczny ciężar, poprzez konieczność zapłaty odsetek. Zdaniem skarżącego przepisy, uzależniające możliwość naturalnego odliczenia podatku naliczonego od terminu zawitego 3 miesięcy, są niezgodne z przepisami Dyrektywy 112. Skarżący wskazywał, że przesunięcie w czasie prawa do odliczenia ma charakter sankcji i sankcja ta (w postaci odsetek) „nakładana” jest niezależnie od winy podatnika, czy stopnia przyczynienia się przez niego do opóźnienia w wykazaniu podatku VAT we właściwej deklaracji. Skarżący zarzucał także, iż automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia podatku naliczonego i związana z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę, bez względu na brak przesłanek wystąpienia w danej transakcji ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa, jest niezgodne z zasadą proporcjonalności. Ponadto, zdaniem skarżącego, zgodnie z zasadą proporcjonalności, w celu ukarania podatników za ewentualne naruszenia wymogów formalnych, przepisy krajowe powinny zawierać inne sankcje, mniej dolegliwe niż odmowa prawa do rozliczenia podatku należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym. Sankcja ta ma bowiem niewspółmierny charakter do stopnia przewinienia.

Z kolei zdaniem organu strona będzie mogła zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji podatkowej, w której uwzględni kwotę podatku należnego, w przypadku gdy podatek należny zostanie rozliczony w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Natomiast, gdy wykaże podatek należny w terminie późniejszym, niż wyżej wskazany, odliczenie podatku naliczonego może nastąpić w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy o VAT tj. „na bieżąco”.

Rozstrzygając tak zarysowany spór tutejszy Sąd uznał, iż rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT).

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca (lit a), dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca (lit b), wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 (lit c), wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 (lit d).

Stosownie do art. 86 ust. 10b ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w: (1) ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny; (2) ust. 2 pkt 4 lit. c – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik: (a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy; (3) ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (art. 86 ust. 10i ustawy o VAT).

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Przy czym, w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 13a).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki wstępne, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W sytuacji, gdy następuje świadczenie usług, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca, to stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a-c ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia. Natomiast, co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadkach powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku importu usług oraz transakcji nabycia towarów, dla których podatnikiem jest ich nabywca, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy (tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT), podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy (tj. zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT). W tych okolicznościach to wyłącznie sam podatnik – uwzględniając terminowo w deklaracji podatkowej podatek należny z tytułu importu usług oraz transakcji nabycia towarów, dla których podatnikiem jest ich nabywca – może równocześnie skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji spełnienia warunków podanych powyżej, dotyczących importu usług, w terminie późniejszym (niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy), podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale zrealizuje je w deklaracji podatkowej składanej „na bieżąco”. Bowiem w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz pkt 3 ustawy o VAT, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej – stosownie do art. 86 ust. 10i ustawy.

Co więcej, w przypadku importu usług brak faktury lub posiadanie wadliwej faktury nie stoi na przeszkodzie terminowego uwzględnienia podatku należnego, tj. w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy. Wymóg posiadania faktury lub też prawidłowo sporządzonej faktury nie został bowiem wymieniony w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT jako warunek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 tej ustawy.

Należy ponadto wskazać, że podatnik nie traci bezwzględnie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nawet wówczas, gdy nie dokonał tego w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, pod warunkiem, że stosownych korekt dokona nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zatem zachowana została zasada neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższego, w przypadku, gdy podatek należny z tytułu importu usług nie został, bądź nie zostanie w przyszłości wykazany przez skarżącego we właściwej deklaracji (względnie korekcie właściwej deklaracji) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy, skarżący nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego, z tytułu przedmiotowych transakcji, w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, przez złożenie korekty deklaracji VAT. Brak otrzymania faktury, lub opóźnienie w jej otrzymaniu, wynikające również z celowego przesuwania momentu wystawienia faktury przez kontrahenta lub postanowień umownych, na co wskazał skarżący w złożonym wniosku, nie stanowi przeszkody w terminowym – tj. zgodnym z art. 86 ust. 10b pkt 2 i pkt 3 ustawy – uwzględnieniu podatku należnego w deklaracji podatkowej.

Jeżeli zatem skarżący wykaże podatek należny po upływie 3 miesięcy od miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy, to nie będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek należny z uwagi na niezachowanie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT. W takim przypadku będzie natomiast uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ale w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy tj. „na bieżąco”.

Nie można przy tym zgodzić się ze stroną skarżącą, że dla możliwości odliczenia podatku naliczonego bez znaczenia pozostaje okoliczność niedochowania wymogu formalnego w postaci niewykazania podatku należnego od tych transakcji w korekcie właściwej deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Wbrew stanowisku prezentowanemu przez stronę, na dzień wyrokowania w przedmiotowej sprawie, wskazywane we wniosku przepisy ustawy o VAT, obowiązujące od 1 stycznia 2017 r., nie zostały uznane za niezgodne z prawem wspólnotowym, czy też podważające sens zasady neutralności podatku VAT.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że prawo do odliczenia i związana z nim zasada neutralności są podstawami wspólnego systemu VAT. Jednym z głównych założeń tego sytemu jest uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej działalności gospodarczej. Zasadą, wynikającą z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, jest odliczenie podatku naliczonego, który stanowi sumę podatku z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W ocenie strony, nie jest zgodne z Dyrektywą 112 przesunięcie w czasie prawa do odliczenia (brak możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym), a tym bardziej konieczność zapłaty odsetek od powstałej w ten sposób zaległości podatkowej ze względu na niedochowanie przez stronę wyłącznie warunków formalnych, jeżeli spełniła ona wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia.

Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Stosownie zaś do art. 168 Dyrektywy 112, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, to podmiot będący podatnikiem jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia kwot podatku naliczonego. Przy czym, w art. 178 lit. f Dyrektywy 112, postanowiono, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki: jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194 -197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Z powyżej cytowanych przepisów unijnych płynie wniosek, że państwa członkowskie mogą ustanowić warunki, które podatnik, zobowiązany do zapłaty podatku VAT jako usługobiorca lub nabywca będzie musiał spełnić, w celu skorzystania z prawa do odliczenia. Dyrektywa 112 nie reguluje wprowadzania środków ustanawiających termin w celu ograniczenia w czasie możliwości skorygowania błędnych lub niepełnych faktur. W konsekwencji, to do państw członkowskich należy ustanowienie takich środków w ich prawach krajowych (opinia Rzecznika Generalnego w sprawie C-518/14), pod warunkiem, że stosuje się je w taki sam sposób do analogicznych praw w kwestiach podatkowych, wynikających z prawa krajowego i takich praw wynikających z prawa Unii (zasada równoważności) oraz, że w praktyce nie umożliwiają one lub nadmiernie nie utrudniają wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności).

Podobne stanowisko zajął Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade SpA przeciwko Agenzia delle Entrate stwierdzając, że art. 17, 18 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b VI dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Przy czym zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku od wartości dodanej przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia.

Równocześnie Trybunał wskazał w tym wyroku, że co prawda zgodnie z art. 18 ust. 2 VI dyrektywy prawo do odliczenia wykonywane jest, co do zasady, „w tym samym okresie w którym powstało”, jednak państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo w dłuższym okresie, pod warunkiem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych w przepisach krajowych (pkt 43 wyroku).

Istotne znaczenie ma tutaj dostrzeżona przez Trybunał okoliczność, że organ podatkowy uzyskuje informacje niezbędne do ustalenia podatku VAT, przypadającego do zapłaty oraz informacje o mających nastąpić odliczeniach dopiero od chwili otrzymania od podatnika deklaracji podatkowej. Zatem, w przypadku, gdy deklaracja ta jest nieścisła lub niekompletna, dopiero od tej chwili organ może przystąpić do jej skorygowania i ewentualnie do odzyskania niezapłaconego podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 19 listopada 1998 r. w sprawie C-85/97 SFI, Rec. s. I-7447, pkt 32). Dlatego też nie można porównywać sytuacji organów podatkowych do sytuacji podatników, dokonujących samoobliczenia podatku i posiadających bieżącą wiedzę, co do przeprowadzanych transakcji. W konsekwencji, potwierdzono dotychczasowe stanowisko Trybunału, że okoliczność, iż termin zawity dla organu podatkowego rozpoczyna bieg w dniu późniejszym niż początek biegu terminu zawitego dla podatnika w celu wykonania prawa do odliczenia, nie jest w stanie naruszyć zasady równości.

Mając zatem na uwadze przytoczone przepisy Dyrektywy 112, odnoszące się do transakcji, w których podmiotem obowiązanym do rozliczenia podatku należnego i naliczonego jest nabywca towarów i usług oraz sposób ich rozumienia określony we wskazanym powyżej wyroku TSUE w sprawach C-95/07 i C-97/07 (odnoszącym się wprawdzie do przepisów VI dyrektywy VAT, lecz ze względu na analogiczne rozwiązania, przyjęte w Dyrektywie 112, mającym zastosowanie także w tej sprawie) nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że przepisy, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2017 r., ograniczają jego prawo do odliczenia podatku VAT w związku z przeprowadzanymi transakcjami. Strona, jako czynny zarejestrowany podatnik VAT, dokonujący zakupu towarów i usług, wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, ma prawo do odliczenia podatku w deklaracji podatkowej i nadal powstaje ono, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do tych transakcji powstaje obowiązek podatkowy. Zatem została zapewniona całkowita neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 965, sejm VIII kadencji), wprowadzającej z dniem 1 stycznia 2017 r., celem ustanowionych zmian jest eliminacja nieprawidłowości w deklarowaniu transakcji, w których podatek należny równy jest naliczonemu. Dlatego w ustawie krajowej wprowadzono środki, do ustanowienia których, zdaniem Sądu, ustawodawca krajowy był uprawniony stosownie do art. 178 lit. f Dyrektywy 112.

Jak już wyżej wspomniano, w przypadkach, opisanych w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, podatek naliczony jest generowany przez podatek należny. Zatem nie sposób pominąć tego ścisłego związku, występującego między możliwością odliczenia podatku naliczonego, a zadeklarowaniem podatku należnego, co występuje również w systemie opodatkowania na zasadach ogólnych – a na co zwrócił uwagę NSA w wyroku w składzie 7 sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1237/17. Wobec powyższego, trudno pominąć okoliczność, że wskazane w skardze przepisy art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 oraz ust. 10i tego artykułu, łączą możliwość odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, co podatek należny, z wykazaniem w oznaczonym terminie podatku należnego, w tym przypadku – w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Przy czym również w systemie opodatkowania na zasadach ogólnych przepis art. 86 ust. 10 ustawy o VAT stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Celem zmiany ustawy od dnia 1 stycznia 2017 r. była modyfikacja rozwiązania, które uzależnia powstanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku transakcji, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, od uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek. W związku z występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu, w ustawie krajowej wprowadzono środki, do ustanowienia których ustawodawca krajowy był uprawniony stosownie do art. 178 lit. f Dyrektywy. Z prawa do odliczenia podatku VAT należy co do zasady skorzystać za okres, w którym, po pierwsze, to prawo powstało i po drugie, w którym podatnik jest w posiadaniu faktury.

Z tych względów zarzut naruszenia art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i ust. 10b pkt 3, w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c, w zw. z art. 86 ust. 10i ustawy o VAT polegający na nieuwzględnieniu zasad, wynikających z: art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 112, art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz art. 5 ust. 4 Traktatu należy uznać za bezzasadny.

Warto w tym miejscu wskazać, że jak stanowi art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 wyłaniają się następujące cechy podatku VAT – powszechność, wielofazowość, proporcjonalność, neutralność dla podatnika.

Zasada powszechności wyrażona jest w tej części przepisu, która stanowi, że zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego. Konkretyzacją tej zasady jest przepis art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112, zgodnie z którym opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, w połączeniu z szerokim zakresem pojęć „dostawy towarów” (art. 14 ust. 1) oraz „świadczenia usług” (art. 24 ust. 1). Rezultatem wspomnianych definicji jest bardzo szeroki zakres transakcji, które podlegają opodatkowaniu VAT.

Wielofazowość podatku VAT podkreślona została w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez stwierdzenie, że podatek VAT wymagalny jest od każdej transakcji, aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie. Wielofazowość podatku VAT odzwierciedlona jest także w mechanizmie podatku VAT, który polega na tym, że podatek należny na danym etapie obrotu podlega obniżeniu o kwotę podatku naliczonego, czyli zapłaconego przez podatnika na wcześniejszym etapie obrotu. W efekcie podatek VAT odprowadzany jest przez podatników etapami – proporcjonalnie do przyrostu wartości towaru (usługi) w kolejnych fazach obrotu.

Kolejną cechą podatku VAT jest jego proporcjonalność. Zasada ta wyrażona jest w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, który stanowi między innymi, że zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu podatku dokładnie proporcjonalnego do ceny. Od powyższej cechy podatku VAT odróżnić należy zasadę proporcjonalności, która nakazuje, aby wszelkie obowiązki lub ograniczenia praw podatników, wprowadzane przez poszczególne państwa członkowskie, nie wykraczały ponad to, co jest niezbędne dla osiągnięcia celu przewidzianego w Dyrektywie 112. Proporcjonalność, rozumiana jako cecha podatku VAT, realizowana jest przez przepisy mające wpływ na wysokość podatku, a więc dotyczące podstawy opodatkowania oraz stawek VAT.

Ostatnią z wyżej wymienionych zasad podatku VAT jest jego neutralność dla podatników. Neutralność podatku VAT dla podatników wynika z samej istoty podatku od wartości dodanej. W sensie prawnym podatnikami tego podatku są, co do zasady, przedsiębiorcy – podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Jednak z ekonomicznego punktu widzenia podatek VAT obciąża konsumpcję. Ostatecznie więc ekonomiczny koszt podatku ponosi w całości konsument, nie zaś podatnik. Neutralność podatku nie jest stanem idealnym, w rzeczywistości bowiem zasada neutralności doznaje wielu ograniczeń.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego stanowi podstawową cechę podatku od wartości dodanej, odróżniającą ten podatek od innych podatków obrotowych. Ograniczenie przez państwo członkowskie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów (delegacji) Dyrektywy 112. W analizowanej sytuacji nie mamy jednak do czynienia z odstępstwem w prawie do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, prawo do odliczenia stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT, którego to prawa co do zasady nie można ograniczyć i które przysługuje bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. Prawo do odliczenia ma zatem charakter bezpośredni i globalny i jak wielokrotnie przypominał Trybunał, system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta co do zasady sama podlega opodatkowaniu podatkiem.

W przywoływanym przez stronę wyroku w sprawie C-518/14 Senatex, TSUE stwierdził, że państwa członkowskie są upoważnione do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT i przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych pod warunkiem jednak, że przepisy te nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów i nie naruszają w żadnym aspekcie zasady neutralności. Prawo Unii nie stoi więc na przeszkodzie by jako sankcje za naruszenie zasad terminowego rozliczania podatków oraz nieprzestrzeganie określonych warunków formalnych czy też niezachowywanie wymaganych terminów Państwa Członkowskie nakładały, w odpowiednich przypadkach, kary pieniężne, czy inne sankcje, proporcjonalne do wagi naruszenia. Niemniej jednak, w celu ukarania za niezachowanie wymogów formalnych, mogą zostać ustanowione inne sankcje, niż odmowa prawa do odliczenia podatku VAT w sposób zapewniający zachowanie jego neutralności.

Wskazać należy, że przepisy, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2017 r., nie ograniczają prawa skarżącego do odliczenia podatku VAT – prawo to przysługuje stronie, niezależnie od tego, czy wykazał podatek należny w miesiącu, w którym wystąpił obowiązek podatkowy, czy też uczynił to w okresie późniejszym.

W wyroku z dnia 6 lutego 2014 r. C-424/12 TSUE, wypowiadając się w kwestii realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, w obliczu konieczności spełnienia przesłanek o charakterze formalnym wskazał, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem, ustanowionym na mocy dyrektywy VAT, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków, wynikających z prawa krajowego i z prawa Unii (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (zob. wyroki z 8 maja 2008 r., Ecotrade, C-95/07 i C-96/07, EU:C:2008:267, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo; z 12 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 49).

Nadto, w wyroku z 12 lipca 2012 r. C-284/11 TSUE wskazał, że artykuł 179 ust. 1, art. 180 i 73 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej powinny być interpretowane w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one istnieniu terminu zawitego, ograniczającego wykonanie prawa do odliczenia, o ile termin ten nie czyni nadmiernie utrudnionym lub praktycznie niemożliwym wykonania tego prawa. Taka ocena należy do sądu krajowego, który może w szczególności uwzględnić późniejsze konsekwentne przedłużenie terminu zawitego, jak również czas trwania postępowania rejestracyjnego dla celów podatku od wartości dodanej, które powinno zostać zakończone w tym terminie, aby można było skorzystać z rzeczonego prawa do odliczenia.

W konsekwencji, zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się sankcji, polegającej na odmowie prawa odliczenia w przypadku spóźnionej zapłaty podatku od wartości dodanej, ale nie sprzeciwia się zapłacie odsetek za zwłokę, z zastrzeżeniem, że sankcja ta jest zgodna z zasadą proporcjonalności, co należy do oceny sądu odsyłającego.

W ocenie tutejszego Sądu, na dzień wyrokowania w przedmiotowej sprawie, przepisy ustawy o VAT, wprowadzone od dnia 1 stycznia 2017 r., należało uznać za zgodne z prawem Unii Europejskiej, bowiem w żaden sposób nie naruszają zasady neutralności podatku od towarów i usług ani jej bezpodstawnie nie ograniczają. Wprowadzanie przedmiotowych wymogów nie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego i nie narusza tym samym zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, ponieważ na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, z tym tylko zastrzeżeniem, że następuje to w innym okresie rozliczeniowym, niż uwzględnienie podatku należnego. W związku ze stosowaniem przepisów art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 ustawy o VAT nie dochodzi do nadmiernych utrudnień lub praktycznej niemożliwości wykonania prawa odliczenia podatku naliczonego, tak, aby w efekcie nie można było skorzystać z rzeczonego prawa do odliczenia. Sankcje, które przyjęła Polska, nie wychodzą poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia zamierzonego celu i nie polegają na całkowitej odmowie prawa do odliczenia podatku. Przy czym, państwa członkowskie mogą ustanawiać sankcje w przypadku nieprzestrzegania obowiązków mających na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom. Oceniając stan sprawy z punktu widzenia tego, czy obowiązek nałożony przepisem art. 86 ust. 10b pkt 3 nie czyni realizacji prawa do odliczenia niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym należy, zdaniem Sądu, stwierdzić, że w opisanych przez stronę skarżącą okolicznościach takie zagrożenie nie występuje, gdyż termin 3-miesięczny jest wystarczająco długi, aby dostatecznie staranny podatnik mógł sprawdzić i zweryfikować poprawność rozliczeń po stronie podatku należnego.

W złożonej skardze skarżący wskazywał, że regulacje ustawy o VAT, w zakresie, w jakim przesuwają w czasie prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi, który spełnił wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia, a nie dochował jedynie formalnych warunków odliczenia (nie z własnej winy i nie z chęci oszustwa) i powodują skutek w postaci konieczności ponoszenia ciężaru ekonomicznego VAT oraz mogą spowodować konieczność zapłaty odsetek od powstałej w tych warunkach zaległości podatkowej, są nie do pogodzenia z Dyrektywą 112 oraz wykładnią, prezentowaną przez TSUE, w zakresie odliczenia podatku naliczonego.

Warto w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 51 § 1 o.p. – zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Na podstawie art. 53 § 1 o.p. – od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Stosownie zaś do art. 53 § 4 o.p. – odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

Przytoczone wyżej przepisy ustanawiają regułę generalną, zgodnie z którą nieterminowe wykonanie zobowiązania podatkowego wywołuje powstanie zaległości podatkowej. Stan ten powstaje z mocy samego prawa następnego dnia po dniu, w którym upłynął termin płatności i nie jest tu potrzebne podejmowanie dodatkowych działań przez organy podatkowe, np. wydanie decyzji stwierdzającej zaległość.

Jak wskazała strona w opisie sprawy, w związku z zawieranymi transakcjami zdarza się, że nie uwzględnia kwoty podatku należnego, wynikającego z danej transakcji (zakupu usług), we właściwej deklaracji dla podatku od towarów i usług, czy też w korekcie właściwej deklaracji, złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych usług. Niemniej jednak należy mieć na względzie, że obowiązek zapłaty odsetek jest okolicznością obiektywną w tym sensie, że powstaje niezalenie od okoliczności, które legły u podstaw uchybienia terminu w zapłacie zobowiązania podatkowego.

Natomiast, jak to już zostało wcześniej wskazane, zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się sankcji, polegającej na odmowie prawa odliczenia w przypadku spóźnionej zapłaty podatku od wartości dodanej, ale nie sprzeciwia się zapłacie odsetek za zwłokę, z zastrzeżeniem, że sankcja ta jest zgodna z zasadą proporcjonalności, co należy do oceny sądu odsyłającego (por. wyrok TSUE z dnia 12 lipca 2012 r. C-284/11).

W kontekście powyższych rozważań nie budzi wątpliwości Sądu trafność stanowiska, zajętego przez organ, odnośnie zadanego przez stronę skarżącą pytania. W sytuacji, gdy strona dokona rozliczenia z tytułu transakcji po upływie 3 miesięcy od miesiąca, w którym z tytułu tych transakcji powstał obowiązek podatkowy, wówczas możliwe jest wystąpienie podatku należnego do zapłaty. Podatek ten będzie podatkiem niezapłaconym w terminie, czyli zgodnie z art. 51 § 1 o.p. będzie zaległością podatkową, od której, w myśl art. 53 § 1 o.p., naliczane są odsetki za zwłokę.

Chybione są również zarzuty naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. żart. 14h o.p. poprzez stosowanie argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, a uzasadnienie prawne oceny stanowiska strony skarżącej zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej wraz z przywołaniem przepisów prawa, mających zastosowanie w sprawie. Tym samym, spełnia ona wymogi, jakie stawiają przepisy Ordynacji podatkowej i nie narusza zasad, płynących z tej ustawy, tj. zasady legalizmu czy też zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie. To, że stanowisko organu nie spełnia oczekiwań strony nie świadczy o tego rodzaju wadach wydanej interpretacji, które winny skutkować jej uchyleniem. Niewątpliwie bowiem organ swoje stanowisko szeroko uzasadnił. Postępowanie w rozpoznawanej sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem przepisów prawa, zatem nie doszło do podnoszonych w skardze naruszeń przepisów postępowania i to w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy – strona na tę okoliczność nie przywołała dostatecznie przekonujących racji.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842), z uwagi na objęcie całego obszaru kraju, w tym Miasta Białegostoku (siedziby Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku) tzw. strefą czerwoną, wskazującą na zwiększone ryzyko zakażenia wirusem SARS-Co-V2.

Wyrok WSA w Białymstoku sygn. akt: I SA/Bk 62/21