SENTENCJA
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Sp. z o. o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 862/15 w sprawie ze skargi S. Sp. z o. o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 lutego 2015 r. nr ITPB2/415-1014/14/MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych:
- oddala skargę kasacyjną,
- zasądza od S. Sp. z o. o. z siedzibą w S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
UZASADNIENIE
1. Wyrokiem z 15 września 2015 r., I SA/Gd 862/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: „strona”, „skarżąca”, „spółka”) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z 4 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wykupu polis ubezpieczeniowych dla pracowników wyjeżdżających w zagraniczną podróż służbową.
2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca podała, iż w związku z prowadzoną działalnością pracownicy spółki wyjeżdżają w zagraniczne podróże służbowe. Spółka zawarła umowę z ubezpieczycielem w formie polisy na okres 12 miesięcy. Składka ubezpieczeniowa jest przez spółkę płatna zaliczkowo ubezpieczycielowi w oparciu o średnioroczną ilość osobodni podlegających ochronie ubezpieczeniowej i jest rozliczana po 12 miesiącach obowiązywania umowy według faktycznej liczby wykorzystanych osobodni ochrony ubezpieczeniowej. Zawierając umowę ubezpieczenia spółka nie jest w stanie określić, który z pracowników zostanie delegowany, dlatego umowa ubezpieczenia z ubezpieczycielem zawierana jest na osobodni, a nie imiennie na konkretnych pracowników. Spółka nie posiada możliwości uprzedniego przewidzenia, który pracownik będzie delegowany do odbycia zagranicznej podróży służbowej. Skarżąca wyjaśniła, że ubezpieczenie obejmuje: śmierć na skutek nieszczęśliwego wypadku, inwalidztwo, koszty przekwalifikowania, koszty pogrzebu, koszty zakupu wózka inwalidzkiego, koszty leczenia i nieprzewidziane koszty podróży, koszty akcji ratowniczej, assistance, podlimit na koszty leczenia stomatologicznego, koszty obsługi prawnej, odpowiedzialność cywilną, mienie osobiste (bagaż), ochrona mienia pozostawionego w miejscu zamieszkania podczas podróży. Beneficjentami kwot ubezpieczenia są delegowani w podróż służbową przez spółkę pracownicy. Składka ubezpieczeniowa skalkulowana jest łącznie dla wszystkich ryzyk ubezpieczeniowych.
Na tle przedstawionego stanu faktycznego skarżąca spytała, czy w wypadku, gdy spółka wysyła pracownika w celu wykonania powierzonych mu zadań w zagraniczną podróż służbową, a tym samym zgodnie z umową ubezpieczenia zawartą między spółką a ubezpieczycielem, pracownik podczas zagranicznej podróży służbowej jest ubezpieczony – wykupienie przez skarżącą polisy ubezpieczeniowej powoduje powstanie po stronie pracowników przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
W ocenie skarżącej wykupienie polisy ubezpieczeniowej nie powoduje powstania po stronie pracowników odbywających zagraniczne podróże służbowe przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odwołując się do treści art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) pojęcie „innych nieodpłatnych świadczeń” należy interpretować w ten sposób, że mieszczą się w nim jedynie te wydatki ponoszone przez pracodawcę na rzecz pracownika, które stanowią dla pracownika realne przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, w wyniku nieodpłatnego świadczenia pracownik uzyskuje określoną korzyść finansową, która polega na zaoszczędzeniu wydatku, który pracownik poniósłby w celu skorzystania z określonego dobra materialnego lub usługi. Natomiast nie należy zaliczać do nieodpłatnych świadczeń, takich których wartość stanowi przychody do opodatkowania, kosztów ponoszonych przez pracodawcę we własnym interesie, a nie w interesie pracownika, jak również tych korzyści pracowników, których wartości nie można wyrazić określoną kwotą pieniężną.
Interpretacją indywidualną z 4 lutego 2015 r. Minister Finansów uznał, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. Powołując treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2a pkt 1 – 3, art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., K 7/13, organ stwierdził, że za przychody pracownika, o których mowa w tych przepisach mogą być uznane świadczenia, które: po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnie pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
Analizując wskazane przesłanki organ uznał, że w opisanym stanie faktycznym wszystkie z tych przesłanek zostały spełnione. Podkreślono, że skarżąca wykupując ubezpieczenie, które obejmuje wydatki enumeratywnie wymienione w § 19 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 1 marca 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167, dalej „rozporządzenie MPiPS”) w istocie zabezpiecza siebie przed ewentualną koniecznością zwrotu z własnych środków kosztów poniesionych przez pracownika podczas podróży służbowej. A zatem, wykupienie przez skarżącą polis ubezpieczeniowych w związku z odbywaniem przez pracowników podróży służbowej poza granicami kraju – w tej części, która odnosi się do wydatków wymienionych enumeratywnie w przepisach rozporządzenia MPiPS nie stanowi dla pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast równowartość składek z tytułu wykupu dla pracowników wyjeżdżających w podróże służbowe poza granicami kraju polis ubezpieczeniowych w tym zakresie, który nie obejmuje wydatków wymienionych w tym rozporządzeniu (w tym assistance w części przekraczającej zakres wydatków wykazanych w § 19 ust 1 i 2, na wypadek śmierci wskutek nieszczęśliwego wypadku, inwalidztwa, kosztów przekwalifikowania, kosztów pogrzebu, kosztów zakupu wózka inwalidzkiego, kosztów obsługi prawnej, ubezpieczenie mienia osobistego (bagażu) oraz na ubezpieczenie ochrony mienia pozostawionego w miejscu zamieszkania podczas podróży) skarżąca ma obowiązek doliczyć do dochodu pracownika ze stosunku pracy i opodatkować według skali podatkowej. Koszty zakupu polisy ubezpieczeniowej w zakresie wymienionych ryzyk finansowane są przez skarżącą, nie zaś przez wskazane we wniosku osoby, dlatego w tym zakresie spółka realizuje na rzecz tych osób – wbrew jej twierdzeniu – nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.
3. Na powyższą interpretację indywidualną skarżąca wniosła skargę do WSA w Gdańsku żądając jej uchylenia w całości. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.
4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę uznał, że zaskarżona interpretacja jest zgodna z prawem. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, odwołując się do stanowiska TK wyrażonego w wyroku z 8 lipca 2014 r., K 7/13, prokonstytucyjna wykładnia art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. nakazuje uznać, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. Za przychód pracownika mogą więc być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
Zdaniem sądu pierwszej instancji, z uwagi na brzmienie art. 805 § 1 oraz art. 814 § 1 k.c., zapłata składki przez ubezpieczającego (np. pracodawcę) stanowi więc wymierną korzyść, jaką uzyskał pracownik (ubezpieczony) z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia – w zamian za uiszczoną składkę ubezpieczony uzyskuje ochronę ubezpieczeniową. Świadczeniem wzajemnym zakładu ubezpieczeń spełnianym w zamian za uiszczaną składkę nie jest odszkodowanie w ubezpieczeniach majątkowych bądź suma ubezpieczenia w ubezpieczeniach osobowych, a ponoszenie ryzyka ich wypłaty, czyli zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej.
Okoliczność, że umowa ubezpieczenia nie wymienia imiennie konkretnych, objętych nią osób, nie sprawia, iż nie jest możliwe ustalenie tych osób. Indywidualizacja osób, których dotyczy ubezpieczenie, nie następuje poprzez zajście wypadku objętego umową ubezpieczenia, lecz z chwilą zapewnienia ochrony ubezpieczeniowej.
W ocenie sądu pierwszej instancji, organ zasadnie stwierdził, iż skarżąca wykupując ubezpieczenie, które obejmuje wydatki enumeratywnie wymienione w przepisach rozporządzenia MPiPS stanowiące należności przysługujące pracownikowi z tytułu podróży krajowej lub zagranicznej, a które zobowiązany jest ponieść pracodawca w istocie zabezpiecza siebie przed ewentualną koniecznością zwrotu z własnych środków kosztów poniesionych przez pracownika podczas podróży służbowej. Tym samym, na skutek wykupienia przez pracodawcę ubezpieczenia od wskazanych ryzyk, u pracownika nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast Minister Finansów prawidłowo wskazał, że ubezpieczenie, które nie obejmuje wydatków wykazanych w przepisach rozporządzenia MPiPS – w tym m.in.: assistance w części przekraczającej zakres wydatków wykazanych w § 19 ust. 1 i 2 tego rozporządzenia – zostało wykupione w celu ochrony interesów pracowników i to oni (jako ubezpieczeni) uzyskują wymierną korzyść z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia.
Ponadto, zdaniem sądu pierwszej instancji, ustalenie, jakim pracownikom przysługują przychody z tytułu opłaconej przez pracodawcę składki ubezpieczeniowej, nie nastręcza trudności, bowiem pracodawcy wiadome jest który pracownik i ile dni odbywa zagraniczną podróż służbową. Natomiast przypisanie pracownikowi określonej wartości składki ubezpieczeniowej jest kwestią techniczną, gdyż określenie proporcji wartości składki ubezpieczeniowej w odniesieniu do konkretnego ryzyka objętego ubezpieczeniem zależne jest od woli stron zawartej umowy ubezpieczenia. Również z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, że korzystanie przez pracownika z ubezpieczenia nie ma charakteru dobrowolnego. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dowolnej interpretacji stanu faktycznego przez organ udzielający interpretacji indywidualnej.
5. Od powyższego orzeczenia spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego niezbędnych do celowego dochodzenia przez skarżącą swoich praw. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie „p.p.s.a.”) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 z póżń. zm., dalej o.p.) w związku z art. 14b § 3 i art. 14h tej ustawy.
- w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie art. 12 ust. 1 w powiązaniu z art. 11 ust. 2a pkt 2 oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu.
6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
6.1. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 i 3 w powiązaniu z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 169 § 1 oraz w związku z art. 14b § 3 i art. 14h o.p.). Zatem w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie „CBOSA”).
6.2. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania na wstępie przypomnieć należało, że kontroli sądowej poddana została interpretacja indywidualna w sprawie podatkowej. W rozpoznawanej sprawie na indywidualny wniosek zainteresowanego (spółki) Minister Finansów wydał interpretację indywidualną w oparciu o przepisy art. 14b i nast. o.p. W tym kontekście należy jedynie zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do „…wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego…”. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A.Kabat {w:} S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, „Ordynacja podatkowa. Komentarz”, Wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.
6.3. Najbardziej istotną częścią wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji jest zatem wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego w danej sprawie, a także jego ocena prawna, zgodnie z wymogami art. 14b § 3 o.p. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W skardze kasacyjnej trafnie zauważono, że na podstawie art. 14h w związku z art. 169 § 1 o.p., organy podatkowe mogą wezwać wnioskodawcę do doprowadzenia wniosku do stanu zgodne z prawem, w rozważanym aspekcie. Nie oznacza to jednak, że organy podatkowe uprawnione są do prowadzenia, w zakresie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, jakiegokolwiek postępowania dowodowego, w tym również poprzez wezwanie wnioskodawcy, aby coś udowodnił. Organ wydający interpretację nie może też zmieniać jej stanu faktycznego ani też żądać tego od strony postępowania. Dążenie do usunięcia wadliwości wniosku, polegające na niedostatecznie wyczerpującym przedstawieniu stanu faktycznego, nie jest równoznaczne z uprawnieniem do wymagania od wnioskodawcy, aby zaprezentowany stan faktyczny merytorycznie skorygował albo przekształcił (por. wyrok NSA z 27 maja 2016 r., II FSK 1201/13, publik. CBOSA). Stan faktyczny przedstawiony we wniosku stanowi przedmiotowy zakres sprawy o wydanie interpretacji prawa podatkowego. Organ podatkowy na podstawie art. 14j § 1 o.p. ocenia możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezmiennie prezentowany jest pogląd, że brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 o.p.), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 tej ustawy). W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela poglądy przedstawione w wyrokach tego Sądu: z 27 czerwca 2013 r., I FSK 864/12; z 9 października 2013 r., I FSK 1501/12; z 20 stycznia 2015 r., II FSK 3251/12; z 25 lutego 2015 r., II FSK 900/13; z 10 marca 2015 r., II FSK 103/13, z 18 maja 2016 r., II FSK 924/16; z 23 czerwca 2016 r., II FSK 1531/14 ( wszystkie dostępne w CBOSA).
6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka sytuacja nie miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, w której organ interpretacyjny udzielił interpretacji w odniesieniu do stan faktycznego, który został dostatecznie sprecyzowany i nie wymagał dalszych zabiegów dotyczących jego uzupełnienia na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p.
Z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego bezspornie wynikało, że zawarła umowę z ubezpieczycielem w formie polisy na okres 12 miesięcy. Składka ubezpieczeniowa jest przez spółkę płatna zaliczkowo ubezpieczycielowi w oparciu o średnioroczną ilość osobodni podlegających ochronie ubezpieczeniowej i jest rozliczana po 12 miesiącach obowiązywania umowy według faktycznej liczby wykorzystanych osobodni ochrony ubezpieczeniowej. Z umowy wynikał również zakres ubezpieczenia, sposób kalkulacji składki łącznie dla wszystkich ryzyk ubezpieczeniowych oraz powody, dla których umowa była zawierana na osobodni, a nie imiennie na konkretnych pracowników. Jednoznacznie w opisie stanu faktycznego stwierdzono, że beneficjentami kwot ubezpieczenia są delegowani w podróż służbową przez spółkę pracownicy.
Na tym tle, jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji, ustalenie, jakim pracownikom przysługują przychody z tytułu opłaconej przez pracodawcę składki ubezpieczeniowej, nie nastręcza trudności, bowiem pracodawcy wiadome jest który pracownik i ile dni odbywa zagraniczną podróż służbową. Przypisanie pracownikowi określonej wartości składki ubezpieczeniowej jest kwestią techniczną, gdyż określenie proporcji wartości składki ubezpieczeniowej w odniesieniu do konkretnego ryzyka objętego ubezpieczeniem zależne jest od woli stron zawartej umowy ubezpieczenia. Również z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, że korzystanie przez pracownika z ubezpieczenia nie ma charakteru dobrowolnego – tego rodzaju zastrzeżenia w opisie stanu faktycznego nie zamieszczono.
6.5. Tym samym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty niedopuszczalnej interpretacji stanu faktycznego dokonanej przez organ podatkowy oraz zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji. Na tle tego stanu faktycznego odniesiono się jedynie do przedstawionego przez spółkę pytania: czy wykupienie przez skarżącą polisy ubezpieczeniowej na przedstawionych warunkach powoduje powstanie po stronie pracowników (beneficjentów z tytułu polisy wyłącznie w razie ich podróży zagranicznej) powstanie przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej na tak przedstawione pytanie organ interpretacyjny mógł udzielić odpowiedź i nie zachodziła potrzeba uzupełnienia tego stanu faktycznego. Nie doszło zatem do naruszenia w zaskarżonym wyroku wskazanych przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 169 § 1 o.p. oraz w związku z art. 14b § 3 i art. 14h o.p.). To, że ta ocena wskazywała tylko na częściową poprawność zaprezentowanego przez spółkę stanowiska nie należało już do materii kształtowania stanu faktycznego stanowiącego tło udzielonej interpretacji indywidualnej.
Podkreślić należy, że z treści art. 14c o.p. wynika, iż dokonanie interpretacji indywidualnej polega z jednej strony na wyjaśnieniu znaczenia przepisów prawnych, lecz z drugiej także na wyrażeniu stanowiska organu podatkowego uprawnionego do dokonania interpretacji odnośnie tego, w jaki sposób należy zastosować przepis prawa podatkowego w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (często hipotetycznym) w indywidualnej sprawie wnioskodawcy, która jednak nie jest i nie była przedmiotem postępowania podatkowego. Organ podatkowy, dokonując interpretacji, stosownie do nadanych mu kompetencji, jedynie przedstawia swój pogląd w zakresie rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego już istniejącego bądź zdarzenia przyszłego. Jak to trafnie ocenił sąd pierwszej instancji organ interpretacyjny uprawniony do wydania indywidualnej interpretacji nie dokonuje samodzielnie ustaleń faktycznych istotnych z punktu widzenia norm podatkowych, tak jak to ma miejsce w toku jurysdykcyjnego postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji administracyjnej w sprawie z zakresu zobowiązań podatkowych.
W świetle powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznał zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 14b § 3 oraz art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. na skutek uznania, że wniosek spółki nie wymagał uzupełnienia w zakresie przedstawienia stanu faktycznego w obrębie charakteru świadczenia występującego między pracownikami (beneficjentami wykupionych polis) i spółką. Oznaczało to, że sąd pierwszej instancji był uprawniony do dokonania oceny prawidłowości merytorycznej zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
6.6. Na tle przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego (str. 1 i 2) sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. Spór – jak trafnie zdefiniowano w zaskarżonym wyroku – dotyczył wyjaśnienia czy wykupienie przez skarżącą jako pracodawcę polisy ubezpieczeniowej obejmującej ubezpieczenie pracownika podczas zagranicznej podróży służbowej powoduje powstanie po stronie pracownika odbywającego taką podróż przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sprawie poza sporem pozostaje, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia wymagało odwołania się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( u.p.d.o.f.). Ustawa ta dotyczy, co do zasady, opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych (art. 1 u.p.d.o.f.). Przepis ten określa w sposób najbardziej ogólny przedmiotowy oraz podmiotowy zakres zastosowania przepisów ustawy. Obejmuje on osoby fizyczne, natomiast przedmiotem regulacji jest opodatkowanie dochodów osób fizycznych podatkiem dochodowym. Ustawa generalnie określa dochód jako nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). Obok tej ogólnej definicji ustawa przewiduje dla określonych rodzajów działalności i zdarzeń szczególne sposoby określania dochodu – stosowne regulacje w tym względzie zawarte są w przepisach art. 24-25 u.p.d.o.f. Dla pojęcia dochodu terminem pierwotnym jest „przychód”. Wystąpienie przychodu podatkowego warunkuje bowiem możliwość powstania dochodu podatkowego w tym znaczeniu, że dopóki nie mamy do czynienia z przychodem w sensie podatkowym, dopóty nie może powstać dochód podatkowy. Jak stanowi przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przytoczona definicja przychodu wyprowadzona na podstawie tego przepisu ma charakter ogólny, a zatem będzie ona używana wówczas, gdy zastosowania nie będą znajdować regulacje szczegółowe, inaczej opisujące danego rodzaju przychód. Należy również pamiętać, że przepisy art. 11 u.p.d.o.f. trzeba interpretować w powiązaniu z przepisami art. 10 oraz art. 12-20 u.p.d.o.f., co pozwala na ustalenie, czy dana kwota lub świadczenie przynależą do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych. Jeżeli nie będzie możliwe przyporządkowanie danego świadczenia do jakiegokolwiek źródła przychodu (w tym również do „innych źródeł przychodu” – art. 20 u.p.d.o.f.), to nie będzie ono mogło być uznane za przychód podatkowy, choćby nawet odpowiadało ogólnej definicji przychodu zawartej w przepisach art. 11 u.p.d.o.f.
Mimo, że nie wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane „tytułem zwrotnym”, takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych.
6.7. Do tej kategorii przychodów podatkowych zaliczono przychody z nieodpłatnych świadczeń uregulowane w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Sposób zdefiniowania tego rodzaju przychodów na tle występujących zagadnień spornych najpełniej został przeprowadzony w powołanym przez sąd pierwszej instancji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014r., K 7/13 (publik. OTK-A 2014/7/69, Dz.U. z 2014 poz. 947 tylko sentencja).
W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wskazane regulacje rozumiane w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Pogląd tego rodzaju ukształtowany został również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały: z 24 maja 2010 r., II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r., II FPS 7/10, a także wyrok z 25 kwietnia 2013 r., II FSK 1828/11, publik. CBOSA). Zgodnie z tymi poglądami, do których przychyla się również skład rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną, świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi.
Na tle takiego rozumienia art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trybunał sformułował ogólne kryteria, według których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika mogło zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy.
Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:
- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
Do takiego rozumienia tych przepisów odwołał się sąd pierwszej instancji i na tym tle prawidłowo ocenił zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji.
6.8. Za bezsporne należy uznać, że w ramach polisy ubezpieczeniu podlegały zarówno ryzyka obciążające pracodawcę, jak i te zawierane wyłącznie w interesie pracownika. Co do pierwszej kategorii spółka nie kwestionuje oceny, że – w oparciu o przedstawione kryteria wyróżnienia nieodpłatnego świadczenia pracodawcy, będącego przychodem pracownika – nie stanowi przychodu pracownika wartość jego ubezpieczenia w czasie wykonywania pracy (ubezpieczenia stanowiącego warunek dopuszczenia go do pracy).Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 kwietnia 2013 r., II FSK 1741/11 (publik. CBOSA), słusznie stwierdził, że ubezpieczenie takie „ściśle związane jest z realizacją przedmiotu działalności pracodawcy”. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2015r., II FSK 3295/12 (publik. CBOSA). W orzeczeniu tym podkreślono, że skarżąca niewątpliwie wykazała, że świadczenie w postaci wykupienia ubezpieczenia na rzecz pracowników, zapewniającego im ochronę na czas podróży służbowej, leży wyłącznie w jej interesie. Wynika to z faktu, że w przypadku ziszczenia się zdarzeń objętych ochroną ubezpieczeniową pracownikowi będącemu w podróży służbowej przysługiwałoby roszczenie odszkodowawcze do skarżącej jako pracodawcy. Tym samym skarżąca wykupując ubezpieczenie dla swoich pracowników minimalizuje niebezpieczeństwo ponoszenia przez nią wysokich kosztów leczenia za granicą. Podkreślić należy, że w sytuacji, gdy koszty ewentualnej choroby czy wypadku za granicą zobowiązany jest ponieść pracodawca (co wynika także z § 12 ust. 3 rozporządzenie MPiPS), nie leży w interesie pracownika wykupienie takiego ubezpieczenia we własnym zakresie. Byłby to dla niego wyłącznie zbędny, dodatkowy koszt. Pogląd ten, który akceptuje sąd w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną, nie jest w niej kwestionowany i z tego względu nie wymaga dalszego komentarza.
6.9. Nie można natomiast zgodzić się ze spółką, że te same kryteria pozwalały na pominięcie jako przychodu z nieodpłatnych świadczeń wykupienie polisy w tej części, która nie dotyczyła ryzyk obciążających pracodawcę. W tym zakresie trafnie ocenił sąd pierwszej instancji, że dodatkowe ubezpieczenie pracownika przez pracodawcę oznacza zaoszczędzenie wydatku i w konsekwencji stanowi przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Ocena ta jest poprawna również z tego względu, że w opisie stanu faktycznego nie zastrzeżono braku zgody na korzystanie z tego świadczenia przez pracownika. Nie wskazano na to, że nawet potencjalnie mogła wystąpić sytuacja, w której wbrew swej woli pracownik mógł zostać skierowany do pracy poza granicami kraju (delegacja), bądź też mógł nie wyrazić zgody na objęcie go ubezpieczeniem na warunkach zawartej zbiorowej polisy ubezpieczeniowej. Trafnie zatem przyjęto, że w przedstawionym stanie faktycznym świadczenia te pracodawca spełniał dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. W takiej sytuacji odpowiednikiem świadczenia ubezpieczającego (składka ubezpieczeniowa) jest zapewnienie pracownikowi bezpieczeństwa w całym okresie trwania ochrony ubezpieczeniowej.
Jak również trafnie ocenił sąd pierwszej instancji okoliczność, że umowa ubezpieczenia nie wymienia imiennie konkretnych, objętych nią osób, nie sprawia, iż nie jest możliwe ustalenie tych osób. Indywidualizacja osób, których dotyczy ubezpieczenie, nie następuje poprzez zajście wypadku objętego umową ubezpieczenia, lecz z chwilą zapewnienia ochrony ubezpieczeniowej. Ponadto, ustalenie, jakim pracownikom przysługują przychody z tytułu opłaconej przez pracodawcę składki ubezpieczeniowej, nie nastręcza trudności, bowiem pracodawcy wiadome jest który pracownik i ile dni odbywa zagraniczną podróż służbową. Natomiast przypisanie pracownikowi określonej wartości składki ubezpieczeniowej jest kwestią techniczną, gdyż określenie proporcji wartości składki ubezpieczeniowej w odniesieniu do konkretnego ryzyka objętego ubezpieczeniem zależne jest od woli stron zawartej umowy ubezpieczenia.
6.10. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1262/16
